Организации необходимо перевезти груз автотранспортом. Требуется ли составление товарно-транспортной накладной? Какими первичными документами оформить такую операцию?
Вопрос прост, но с точки зрения бухгалтерского учета поставлен некорректно. Ввиду того, что факты хозяйственной жизни, подлежащие отражению в учете, должны иметь денежное измерение. Стоимостными характеристиками в данном случае выступают цена груза и затраты на его транспортировку. В свою очередь эти показатели определяются гражданско-правовыми отношениями лиц, вовлеченных в перевозку. Последний вариант имеет место, когда организация перевозит груз собственным или арендованным автотранспортом между своими структурными подразделениями или складами. При этом никаких сделок компания не совершает. Операции осуществляют работники компании, состоящие с ней в трудовых отношениях.
В итоге пакет документов на каждую перевозку определяется условиями, на которых перевозка осуществляется, и хозяйственными задачами, которые она решает.
В принципе первичных документов должно быть два. Один характеризует использование (эксплуатацию) автомобиля, другой - сдачу и приемку товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Причем эти документы должны быть взаимоувязаны между собой, то есть содержать взаимные (перекрестные) ссылки. Подобные ссылки показывают, что в результате конкретной поездки в виде груза были перемещены определенные ТМЦ. Составной документ именуют товарно-транспортной накладной.
Состав законодательства о бухгалтерском учете
Обязательным реквизитом первичного документа является его наименование. С другой стороны, законодательство о бухгалтерском учете состоит из всех федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. Поэтому наименования документов, а также их формы должны соответствовать требованиям федеральных законов и относящихся к ним подзаконных актов.
Между тем Закон N 402-ФЗ действует с 1 января 2013 г. А предшествующий ему Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 3) включал в состав законодательства о бухучете федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ.
Эти две формулировки различаются между собой тем, что Закон N 402-ФЗ не относит к источникам регулирования бухгалтерского учета нормативные правовые акты, принятые не в соответствии с федеральными законами. В противном случае законодателю не потребовалась бы специальная оговорка о подзаконных актах.
С этих позиций оценим действующие нормативные документы, регламентирующие автоперевозки:
- Инструкцию Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом";
- Общие правила перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденные Минавтотрансом РСФСР 30 июля 1971 г.
В состав законодательства о бухучете эти документы, принятые в период существования СССР, не входят, поскольку не являются принятыми в соответствии с федеральными законами. Следовательно, содержащиеся в них требования к оформлению документации на первичные учетные документы не распространяются.
А в целях налогообложения применению подлежат именно первичные учетные документы, а не какие-либо иные. Налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета
Перевезти ТМЦ организация может либо своими силами - на собственном или арендованном автомобиле, либо силами стороннего перевозчика - на основании возмездного договора.
Если компания перевозит ТМЦ самостоятельно, то точно установить затраты на поездку не представляется возможным. Даже если вам удастся определить количество израсходованного топлива, что само по себе маловероятно и не практикуется, этого недостаточно. Еще нужно учесть оплату труда водителя с социальными отчислениями на нее, амортизацию автомобиля и затраты на его содержание. Расходы автотранспортного подразделения компании всегда являются косвенными. При таких обстоятельствах путевой лист на конкретную перевозку определяющей роли для установления величины транспортных затрат не играет.
Путевой лист
В Законе N 196-ФЗ путевой лист вообще не упоминается. Однако во исполнение этого Закона Приказом Минтранса России от 15.01.2014 N 7 утверждены Правила обеспечения безопасности перевозок пассажиров и грузов автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом. В нем юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории РФ деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, предназначенных для перевозок пассажиров и грузов, именуются субъектами транспортной деятельности. А п. п. 28 и 29 Правил установлено следующее:
- субъект транспортной деятельности обязан обеспечить проведение предрейсового контроля технического состояния транспортного средства;
- запрещается выпуск на линию транспортных средств, не прошедших предрейсовый контроль технического состояния;
- сведения о проведенном контроле технического состояния транспортного средства и месте его проведения фиксируются в путевых листах;
- контроль технического состояния транспортных средств при выпуске на линию обеспечивается работником субъекта транспортной деятельности, осуществляющим допуск транспортных средств к эксплуатации.
Исходя из этих норм путевой лист обязателен, но в таком контексте первичным документом он не является.
А вот на основании Закона N 259-ФЗ в деятельности профессионального перевозчика путевой лист выступает учетным документом и содержит натуральные измерители. Он предназначен для учета и контроля работы транспортного средства, водителя. Обязательные реквизиты путевого листа утверждены Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152. В их числе - пробег автомобиля, а также дата и время его выезда с места постоянной стоянки и заезда на указанную стоянку. А вот конкретизировать в путевом листе задание водителя и количество топлива не обязательно.
Как видно, путевой лист выступает инструментом внутреннего контроля перевозчика за работой автомобиля и водителя. Кроме того, водитель предъявляет путевой лист при погрузке. Он выполняет роль доверенности на прием груза для перевозки.
Аналогичную роль целесообразно отвести путевому листу при внутрифирменных перевозках, осуществляемых компанией для собственных нужд. Но соответствующее решение - за руководителем компании.
Что касается унифицированных форм путевых листов, то их соблюдение необязательно. И даже, пожалуй, нежелательно. Дело в том, что эти формы предполагают регистрацию избыточной информации, чем неоправданно затрудняют работу бухгалтера.
Подведем итог. Вопреки представлениям большинства бухгалтеров путевой лист самостоятельным первичным учетным документом не является. Ведь на основании путевых листов учетные записи в регистрах бухгалтерского учета не производятся.
Транспортная накладная
При перевозке груза на основании договора в обязательном порядке составляется транспортная накладная. Это перевозочный документ, он подтверждает заключение договора перевозки груза. В транспортной накладной указывается стоимость услуг перевозчика. В "бездоговорных" (внутрифирменных) перевозках транспортная накладная не применяется.
Форма и порядок заполнения транспортной накладной установлены Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом.
Помимо перевозчика, участниками договора выступают грузоотправитель и грузополучатель. Плательщиком по договору всегда выступает грузоотправитель. А грузополучатель - это лицо, уполномоченное грузоотправителем на получение груза. Грузополучатель может быть тем же лицом, что и грузоотправитель. А вот перевозчик выступать грузоотправителем не может. При наличии у него такой обязанности отношения перевозчика и клиента-грузополучателя регулируются нормами о транспортной экспедиции. А для этой сферы предусмотрен специальный документооборот.
Нормативные документы не регламентируют, какой именно документ удостоверяет исполнение договора перевозки груза. Многие бухгалтеры убеждены, что это акт об оказании услуг. На самом деле составление акта излишне. К услугам перевозки нормы о возмездном оказании услуг неприменимы, поэтому вынудить перевозчика подписать такой акт не удастся. Более того, в этом нет необходимости. Осуществление перевозки подтверждают подписи грузополучателя.
В транспортной накладной указываются характеристики груза, существенные для перевозчика (отгрузочное наименование, количество и масса грузовых мест, ценность груза). Но транспортная накладная не содержит данных, необходимых для списания ТМЦ с бухгалтерского учета у грузоотправителя и оприходования ТМЦ у грузополучателя. Эта проблема решается при помощи раздела 4 транспортной накладной "Сопроводительные документы на груз". К сопроводительным документам относятся первичные учетные документы, характеризующие передаваемые ТМЦ. Возможны следующие формы:
- ТОРГ-12 "Товарная накладная", ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" - если между грузоотправителем и грузополучателем заключен договор купли-продажи;
- ТОРГ-13 "Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары", ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств" - если грузоотправителем и грузополучателем является одно и то же лицо;
- М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" - при продаже материалов либо внутреннем перемещении материалов подразделениям, находящимся на другой территории.
В какой момент перевозчик должен выставить счет-фактуру на свои услуги? Моментом определения налоговой базы по НДС является день передачи услуг. Относительно этой своеобразной формулировки Минфин России в Письме от 13.01.2012 N 03-07-11/08 разъяснил, что датой передачи услуг признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на заказчика, то есть грузоотправителя. Первичный документ удостоверяет факт хозяйственной жизни, в том числе сделку, которая способна оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Таким документом можно признать транспортную накладную. Поэтому счет-фактуру на перевозку нужно составлять по дате убытия загруженного автомобиля . На ту же дату грузоотправитель выставляет счет-фактуру на перевозимые ТМЦ, если их перевозка осуществляется в целях реализации.
Реализацию ТМЦ как в бухгалтерском, так и в налоговом учете можно отразить лишь на дату перехода права собственности к покупателю-грузополучателю. Здесь вариантов два. Во-первых, договор купли-продажи может предусматривать переход права собственности к покупателю в момент передачи товара перевозчику. Тогда реализация отражается на основании транспортной накладной по дате отгрузки. Во-вторых, по умолчанию, если договором не установлено иное право собственности переходит к покупателю при фактической передачи товара. В этом варианте продавцу потребуется первичный документ, удостоверяющий приемку покупателем товара. Таковым будет экземпляр подписанного грузополучателем товаросопроводительного документа. Его можно переслать по почте. Помимо этого, оказание услуги перевозки удостоверяет подпись грузополучателя. Одновременно с реализацией продавец сможет признать в составе расходов затраты на перевозку. Наличие такого подтверждения от грузополучателя позволяет продавцу составить односторонний акт приемки-передачи услуг.
Услуга перевозки может считаться приобретенной лишь по факту получения груза грузополучателем. Ранее даты такого получения вычет НДС у грузоотправителя невозможен.
Товарно-транспортная накладная
Унифицированная форма товарно-транспортной накладной ТТН 1-Т была утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Она состоит из двух разделов - товарного, характеризующего взаимоотношения грузоотправителя и грузополучателя, и транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителя и перевозчика. Внимательное изучение этих разделов позволяет прийти к выводу: ТТН по существу (по объему содержащейся в ней информации) не отличается от совокупности "товарораспорядительный документ + транспортная накладная". А поскольку товарораспорядительный документ является приложением к транспортной накладной, было бы логичнее именовать комплексный документ транспортно-товарной накладной. Впрочем, перестановка терминов сути дела не меняет.
Если компания перевозит груз собственными силами, то документами на перевозку будут путевой лист, оформленный на водителя, и товарораспорядительный документ на груз. В совокупности (во взаимосвязи) они тоже равноценны ТТН.
Документ с наименованием "товарно-транспортная накладная" содержится в двух источниках норм бухгалтерского учета.
Товарно-транспортная накладная приводится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Согласно Методическим указаниям при перевозке грузов автотранспортом:
- "приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя";
- "оформляется товарно-транспортная накладная".
Так же, ТТН является обязательным сопроводительным документом, удостоверяющим легальность производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Основание - пп. 1 п. 1 ст. 10.2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции".
Между тем форма ТТН на нормативном уровне не утверждена. Унифицированная форма N 1-Т общеобязательной уже давно не признается. С другой стороны, Закон N 402-ФЗ устанавливает: формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Поэтому руководитель может определить составные части ТТН как товарораспорядительный документ, соответствующий характеру операции с ТМЦ, и транспортную накладную (при перевозке сторонней организацией) либо путевой лист (при перевозке своими силами). Это решение является элементом учетной политики организации.